高级会计师经典复习资料回顾21

第三节　递延所得税资产和递延所得税负债的确认（重点）

　　企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债以及与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。

　　一、递延所得税资产的确认
　　（一）确认递延所得税资产的情况
　　企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。
　　下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产：
　　（1）企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：所得税费用
　　【例题7】甲公司2007年发生亏损400万元，假设可以由以后年度利润税前弥补，2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25%，则对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，假设以后年度有足够的应纳税所得额用于抵扣，确认相应的递延所得税资产：

　　递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×所得税税率＝400×25%＝100（万元）
　　在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
　　借：递延所得税资产　　100
　　　　贷：所得税费用　　　　100
　　【拓展】暂时性差异转回时的预期所得税税率，则确认递延所得税时应采用预期所得税税率计算。比如本题中07年度的可抵扣暂时性差异预计2008年及以后年度转回，所以确认递延所得税资产的金额应该以25%的税率进行计算。
　　（2）对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回，并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。
　　对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：所得税费用
　　【例题8】甲公司于2009年1月1日支付现金100万元取得乙公司30%的股权，采用权益法核算；投资时取得的被投资单位可辨认净资产公允价值份额为80万元，不调整长期股权投资初始投资成本。2009年，乙公司发生亏损40万元，甲公司确认投资损失12万元。2009年末，甲公司长期股权投资账面价值为88万元，其计税基础为100万元。甲公司管理层预计在不久的将来处置该投资。甲公司在2009年末应确认递延所得税资产3万元（12×25%）。账务处理是：

　　借：递延所得税资产　　3
　　　　贷：所得税费用　　　　3
　　【拓展】对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。
　　（1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资帐面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。
　　（2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。
　　（3）非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：商誉
　　（4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。例如，因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：资本公积
　　【例题9】甲公司持有丙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为300万元，2007年末，该股票的公允价值为260万元。则资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产（甲公司2007年所得税税率为33%，2008年所得税税率为25%），同时增加资本公积：
　　递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异来源:中国财考网-高级会计考试×所得税税率＝40×25%＝10（万元）。甲公司的账务处理是：

　　借：递延所得税资产　　10
　　　　贷：资本公积??其他资本公积　　10
　

　　【总结】递延所得税资产和递延所得税负债在核算时对应的科目有：所得税费用、商誉和资本公积。
　　（二）不确认递延所得税资产的情况
　　某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
　　原因是在该种情况下，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税资产。中 华 考 试 网
　　【例题10】A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1200万元，因按照税法规定可予未来税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本。准则规定，因该项资产并非产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不应确认相关的递延所得税资产。
二、递延所得税负债的确认和计量
　　应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。
　　（一）确认递延所得税负债的一般原则
　　企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
　　除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
　　确认递延所得税负债的处理
　　1.交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的―→相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分。
　　2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的―→其所得税影响应增加或减少所有者权益。
　　3.企业合并产生的―→相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。
　　 

　　（二）不确认递延所得税负债的情况
　　有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债。
　　1.商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定确定为免税合并的，不允许确认商誉，即商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，企业会计准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。
　　【例题11】A企业以增发市场价值为6 000万元（面值为4 000万元,公允价值每股1.5元）的本企业普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示：
　　单位：元

　　A、B企业适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
　　可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）　5 040
　　递延所得税资产（300×25%）　75
　　递延所得税负债（1 650×25%） 412.5
　　考虑递延所得税后
　　可辨认资产、负债的公允价值 4 702.5
　　商誉　 1 297.5
　　企业合并成本 6 000
　　所确认的商誉金额1 297.5万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。
　　2.除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。
　　3.企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。

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