高级会计师经典复习资料回顾17

二、非同一控制下的企业合并
　　1.购买日的会计处理
　　非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方取得对被购买方控制权的日期为购买日。购买日比照同一控制下的企业合并的合并日确定方法确定。
　　非同一控制下的企业合并是以购买方为主体，确定购买方在购买日的会计处理，包括企业合并成本的确定，企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。
　　（1）购买方支付的企业合并成本的确定
　　①通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计人企业合并成本。
　　②通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
　　购买方在购买日，应当按照以下步骤进行处理：
　　第一，将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。
　　第二，比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。
　　第三，购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。
　　第四，被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。
　　【例题13】A公司于20×6年以2000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因能够参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用权益法核算。20×7年，A公司另支付10000万元取得B公司50%的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自20×6年A公司取得投资后20×7年购买进一步股份前实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配，也未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

　　（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资
　　借：长期股权投资　　100000000
　　　　贷：银行存款等　　　100000000
　　借：盈余公积　　　　60 000
　　　　未分配利润　　　540 000
　　　　贷：长期股权投资　　600 000
　　（2）计算达到企业合并时应确认的商誉
　　原持有10%股份应确认的商誉＝2000―18000×10%＝200（万元）
　　进一步取得50%股份应确认的商誉＝10000―19000×50%＝500（万元）
　　合并财务报表中应确认的商誉＝200＋500＝700（万元）
　　（3）资产增值的处理
　　原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值
　　＝19000×10%＝1900（万元）
　　原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额
　　＝18000×10%＝1800（万元）
　　两者之间差额100万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分60万元，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分40元调整资本公积。
　　（2）取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定
　　①货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。
　　②有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。
　　③应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。
　　④存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。
　　⑤不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当按照金融工具确认和计量准则的规定，采用估值技术确定其公允价值。
　　⑥房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。
　　⑦应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。
　　⑧取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。
　　⑨取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。
　　（3）购买方支付的企业合并成本与所确认被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
　　①购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，差额部分为合并中取得的商誉；
　　②企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应对企业合并成本及所确认的各项可辨认资产、负债的价值进行复核，经复核后企业合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益。
　　2.购买日合并财务报表的编制
　　非同一控制下的企业合并中，购买方自购买日开始取得对被购买方的控制权，在企业合并形成母子公司关系的情况下，母公司在编制购买日的合并财务报表时，仅包括合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的资产、负债。